Podatki stomatologa

Jeśli lekarz, który wybrał formę podatku liniowego, uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a przychody te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w tej formie.

Pojawiła się wątpliwość, czy lekarz stomatolog świadczący usługi stomatologiczne na rzecz Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej może się rozliczać z fiskusem w modelu ryczałtu. Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się przeciwko takiej możliwości.

Wyczerpujące omówienie dwóch pierwszych form nie jest konieczne, ponieważ do lekarzy stomatologów stosuje się te same zasady, co do pozostałych przedsiębiorców. Pewne istotne różnice zachodzą natomiast w przypadku objęcia lekarzy stomatologów ryczałtem ewidencjonowanym albo kartą podatkową. Dlatego w niniejszym tekście przedstawiono te dwa modele opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne.

Formy prowadzenia działalności

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 217, ze zm.), lekarz – w tym lekarz dentysta (stomatolog) – może wykonywać pracę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki partnerskiej. Poza tym, oczywiście, działając w którejś z tych form, może on świadczyć usługi na podstawie umów z podmiotem leczniczym, w tym chociażby ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkami akcyjnymi. Lekarz dentysta, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej, jest więc podmiotem podatku od osób fizycznych. Co do zasady, może korzystać ze wszystkich czterech wyżej wymienionych form opodatkowania podatkiem dochodowym. Niemniej, jeśli wykonuje usługi na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, nie będzie mógł skorzystać z ryczałtu ewidencjonowanego i karty podatkowej, o czy poniżej.

Opodatkowanie według skali podatkowej

Wiedza o tej formie jest najbardziej rozpowszechniona. Podstawę opodatkowania stanowi tutaj dochód, który pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Wyróżnia się oczywiście dwie skale podatkowe: 18 proc. i 32 proc. Do wysokości 85 528,00 złotych dochodu stosowana jest stawka 18 proc. dochodu minus 556,02 złotych. Powyżej 85 528,00 złotych dochodu przedsiębiorca musi zapłacić 14 839,02 złotych, powiększone o 32 proc. nadwyżki ponad kwotę 85 528,00 złotych.

Wyjaśnijmy, że kosztami uzyskania przychodów są zasadniczo wszystkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Katalog wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, zawiera art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

Podatek liniowy

Lekarz może zdecydować na objęcie swojej działalności podatkiem liniowym w wysokości 19 proc. Decyzję może podjąć do dnia 20 stycznia roku podatkowego, składając w tym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Oczywiście, jeśli lekarz dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności, oświadczenie takie może złożyć we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jeśli tego nie zrobił, bezpośrednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeśli lekarz, który wybrał podatek liniowy, uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a przychody te odpowiadają czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy, to traci prawo do opodatkowania w tej formie. W zakresie usług stomatologicznych kwestii tej dotyczy chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r., znak: ILB1/415-292/12-2/IM.

Ryczałt ewidencjonowany

Prawo pozwala na opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnikom, którzy osiągają przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów. Lista tych zawodów wymieniona jest w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930, ze zm.; dalej: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Wymieniono na niej działalność wykonywaną osobiście przez lekarzy stomatologów i techników dentystycznych. Jednakże w przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że ta forma opodatkowania może być stosowana wyłącznie przez osoby, które nie wykonują działalności na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Dlatego też pojawiła się wątpliwość, czy może się rozliczać z fiskusem ryczałtem lekarz stomatolog świadczący usługi stomatologiczne na rzecz Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. W odpowiedzi na takie pytanie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2008 r., znak: IPPB1/415-1100/08-2/JB, Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się przeciwko takiej możliwości. Jak stwierdziła Izba „decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego rodzaju czynności jako wykonywanie wolnego zawodu – mają dwa czynniki: po pierwsze wykonywanie działalności dla potrzeb ludności oraz osobiste wykonywanie działalności”. Dlatego też, „skoro usługi świadczone są na rzecz podmiotów NZOZ, oznacza to, że nie są one dokonywane na rzecz ludności”. Inaczej sytuacja przedstawia się ze świadczeniem usług osobom fizycznym na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. W tym przypadku bowiem „Narodowy Fundusz Zdrowia ze względu na szczególny status prawny pełni […] jedynie rolę pośrednika między osobami fizycznymi (pacjentami) a świadczeniodawcami, w tym i stomatologami, w procesie zawierania umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych i tylko zapewnia środki na ich finansowanie, które gromadzi z pieniędzy osób fi zycznych (pacjentów)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2013 r., znak: ITPB1/415-652/13/HD).

Ryczałt ewidencjonowany polega na tym, że przedsiębiorca wylicza wysokość podatku bez uwzględnienia kosztów działalności (a więc od czystego przychodu). W przypadku wolnych zawodów, a więc i lekarzy stomatologów i techników dentystycznych ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 20 proc. osiągniętych przychodów. Porównując tę wysokość ze stawką podatku obowiązującą w przypadku opodatkowania według skali podatkowej, rozliczanie się z fiskusem w trybie ryczałtu może być atrakcyjne dla lekarzy stomatologów i techników dentystycznych, których dochód przekracza próg podatkowy, ponad który muszą oni uiszczać 32 proc. podatku.

Karta podatkowa

Ta forma regulowana jest również przez Ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wysokość podatku jest ustalana przez organ podatkowy w formie decyzji. Z karty podatkowej można skorzystać tylko w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i wyłącznie w przypadkach szczegółowo określonych w przepisach. Dopuszczalne jest to w przypadku działalności w wolnych zawodach, polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Jak wskazuje art. 24 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, „podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy”. Z pewnością ułatwia to prowadzenie działalności gospodarczej. Na żądanie klienta trzeba jednak wydawać rachunki i faktury.

Ustawa ponadto ogranicza możliwość skorzystania z karty podatkowej wskazując, że nie mogą zrobić tego osoby, które przy prowadzeniu działalności korzystają z usług innych osób niż zatrudnione na podstawie umowy o pracę, a także z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Nadto małżonek podatnika nie może prowadzić działalności gospodarczej w tym samym zakresie co podatnik. Działalność objęta kartą podatkową musi być też jedyną pozarolniczą działalnością gospodarczą, jaką prowadzi podatnik.

Wysokość podatku obliczana jest na podstawie tabel stanowiących załączniki do Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dla lekarzy stomatologów kształtuje się ona przy pracy do 48 godzin miesięcznie: 14,80 złotych za każdą godzinę, a przy pracy ponad 48 godzin do 96 godzin: 710,40 złotych i 19,80 złotych za każdą godzinę ponad 48 godzin. Przy pracy ponad 96 godzin, jest to kwota ryczałtowa w wysokości 1 660,80 złotych. Zaznaczmy, że są to godziny przeznaczone na wykonywanie zawodu miesięcznie. Inaczej wartości te przedstawiają się w przypadku techników dentystycznych. Przy pracy do 24 godzin: 13,10 złotych za każdą godziną, przy pracy powyżej 24 godzin do 96 godzin: 314,40 złotych i dodatkowo 17 złotych za każdą godzinę ponad 24 godziny, natomiast przy pracy ponad 96 złotych jest to 1 538,40 złotych. Stawki te nie dotyczą działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Przy objęciu kartą podatkową działalności stomatologicznej, dopuszczalne jest zatrudnienie tylko jednej osoby do pomocy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r., znak: ILPB1/415- 734/14-4/IM, „w zakresie wskazanych usług ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje zatrudnienia kolejnych osób na umowę o pracę”. Ten sam organ wskazał, że „zatrudnienie dwóch osób na umowę o pracę – asystentki stomatologicznej i pracownika administracyjnego – spowoduje utratę warunków opodatkowania działalności leczniczej w formie karty podatkowej”. Inaczej będzie, jeśli lekarz stomatolog będzie zatrudniał na umowę o pracę osobę w zakresie usług specjalistycznych. Wówczas, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r., znak: ILPB1/415- 142/14-2/IM, „wysokość stawki ryczałtu, w przypadku zatrudnienia kolejnych pracowników na umowę o pracę świadczących usługi specjalistyczne pozostanie na tym samym poziomie”, to jest na poziomie wskazanym powyżej. Wyjaśnijmy, że za usługi specjalistyczne uważa się zgodnie z art. 25 ust. 3 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym „czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczenia usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące”, opisane w załączniku 4 do tej ustawy.

Również do opodatkowania w formie karty podatkowej są zastosowane ograniczenia związane z definicją wolnego zawodu i koniecznością świadczenia usług na rzecz osób fizycznych. Przykładowo, jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r., znak: ITPB1/415- 295/11/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy „wykonywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług stomatologicznych na rzecz spółki akcyjnej wyłącza możliwość opodatkowania tej działalności w formie karty podatkowej”.

Zakończenie

Zatem, choć lekarz stomatolog może co do zasady wybrać formę opodatkowania, tak jak każda osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązują pewne zasady szczególne, w tym ograniczenia wynikające ze sposobu wykonywania działalności.

Autorzy: KAMIL STOLARSKI

Doradca prawny z grupy doradczej M&S Doradcy Strategiczni, redaktor naczelny budujwprawie.pl, doktorant na Wydziale Prawa i Administracji UJ, kierownik projektu fi nansowanego przez Narodowe Centrum Nauki, specjalizuje się w prawie gospodarczym i prawie umów handlowych | e: Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.

KONRAD MAJEWSKI

Prawnik, doradca prawny z grupy doradczej M&S Doradcy Strategiczni i z Centrum Optymalizacji Procesów Zakupowych, redaktor budujwprawie.pl, specjalizuje się w prawie zamówień publicznych i partnerstwa publiczno-prywatnego | e: Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.